Рынки капитала » Статьи  /  МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы

Долговое финансирование

Облигации

Вексель

Кредиты

CLN

Долевое финансирование

IPO

Этапы IPO

Предварительная работа

Размещение акций на бирже

Связи с инвесторами














28 октября 2009 | Просмотров: 952

Статьи » МСФО 37 Резервы, условные обязательства и условные активы

Целью стандарта является обеспечение применения надлежащих критериев признания и основ оценки резервов, условных активов и условных обязательств.
Обеспечение раскрытия достаточной информации в примечаниях к финансовой отчетности по всем этим статьям.
Нормы данного стандарта применимы ко всем резервам и условным статьям за исключением тех, на которые распространяются конкретные требования прочих МСФО, а именно:

  • МСФО (IFRS) 3 Объединения компаний;
  • МСФО 11 Договоры подряда;
  • МСФО 19 Вознаграждения работникам;
  • МСФО 12 Налоги на прибыль; и
  • МСФО 17 Аренда.

Стандарт применим только к тем резервам, которые являются обязательствами (а не к "резервам" на амортизацию, покрытие сомнительной задолженности и т.п.).
Стандарт применяется к резервам на реструктуризацию (включая прекращенную деятельность).
Если реструктуризация отвечает определению прекращенной деятельности, возможно, придется раскрыть дополнительную информацию согласно МСФО (1РК5) 5 "Необоротные активы, предназначенные на продажу и Прекращенная деятельность ".

В общем смысле, все резервы являются условными, поскольку неопределены их суммы и сроки.
Для различия этих понятий к активам и обязательствам, не признаваемым в отчётности, поскольку их существование будет подтверждено только после наступления или ненаступления одного или нескольких неопределённых будущих событий, не являющихся полностью подконтрольными компании, МСФО 37 применяет термин "условный".
Стандарт различает:

  • Резервы, которые, будучи текущими обязательствами, подлежат признанию; и
  • Условные обязательства, которые не подлежат признанию, потому что являются лишь возможными обязательствами или текущими обязательствами, которые не поддаются оценке с достаточной степенью надежности.

Резерв подлежит признанию тогда и только тогда, когда:

  • у компании имеется текущее юридическое или фактическое обязательство по передаче экономических выгод, возникшее в связи с прошлыми событиями; и
  • вероятно, что погашение обязательств приведет к оттоку ресурсов, заключающих экономическую выгоду; и
  • сумма обязательства может быть надежно оценена. Если эти условия не выполнены, резерв не должен признаваться.

МСФО 37 специально указывает, что в нем не рассматривается вопрос классификации дебета, возникающего при признании резерва. Буквально стандарт "не запрещает и не требует капитализации расходов, признанных при создании резерва". Дополнительные указания относительно учета последующих изменений в оценке обязательств по выводу из эксплуатации, восстановлению окружающей среды и т.п. дает КИМФО (IFRIC) 1.
Текущее обязательство существует в том случае, когда вследствие прошлого события у компании нет реалистичной альтернативы погашению обязательства, что приведёт к выбытию ресурсов, заключающих экономические выгоды ("обязывающее событие").
Резерв формируется только в том случае, если обязательство существует вне зависимости от будущих действий компании. Простое намерение или необходимость в будущем понести затраты недостаточны для возникновения обязательства.
Если компания сохраняет за собой возможность избежать каких бы то ни было расходов, обязательство не возникает и резерв не признается.

  • Факт загрязнения компанией окружающей среды (даже если загрязнение произошло вследствие её действий) сам по себе не приводит к возникновению обязательства, поскольку компания может и не устранять его последствия.
  • Для признания резерва в отчетности не достаточно одного лишь решения Правления, поскольку Правление может в будущем это решение пересмотреть.
  • Если принято решение, которое обязывает компанию понести будущие расходы, резерв не признается в отчетности до тех пор, пока Правление имеет реалистичную альтернативу выполнению этого решения.

В редких случаях бывает неясно, существует ли текущее обязательство. В таких случаях прошлое событие считается приводящим к возникновению текущего обязательства, если на дату отчётности существование текущего обязательства представляется более вероятным, чем его отсутствие.
Ясно, что при таких обстоятельствах решение принимается в свете всех имеющихся данных.
Прошлое событие, которое ведет к возникновению текущего обязательства, называется обязывающим событием.
Событие является обязывающим, если в результате такого события у компании отсутствует реалистичная альтернатива передаче ресурсов, заключающих экономическую выгоду, для погашения юридических обязательств или фактических обязательств.
Примером фактического обязательства может служить возврат денег магазином всем недовольным покупателям даже в отсутствие каких бы то ни было юридических оснований для этого, причём отказ от такой практики нанёс бы неприемлемый ущерб репутации магазина.
Резервы на покрытие обычных хозяйственных рисков не формируются, поскольку такие риски не приводят к возникновению обязательств на дату отчётности.
Существование обязательства не зависит от того, известна ли точно сторона, перед которой возникло обязательство.
Реалистичная оценка всегда возможна там, где компания будет способна определить диапазон вероятных результатов.
Только в исключительно редких случаях количественная оценка обязательства окажется совершенно невозможной. (В такой ситуации обязательство подлежит раскрытию.)
Условные активы и обязательства не должны признаваться в финансовой отчётности поскольку их существование зависит от наступления или ненаетупления будущих неопределенных событий, не являющихся полностью подконтрольными компании.
Таким образом, на дату финансовой отчётности они не существуют.
Оценка
Размер резерва должен представлять собой оптимальную оценку затрат на погашение обязательства на дату финансовой отчётности. Оптимальная оценка часто выражается как сумма затрат на немедленное погашение обязательства или перевод обязательства на третью сторону.
Оптимальная оценка может основываться на мнении руководства, подкрепленном опытом проведения аналогичных операций и экспертными заключениями (в некоторых случаях).
При оценке резерва компания должна учитывать присущую ему неопределенность, что может быть сделано путём:

  • расчёта ожидаемой стоимости (этот способ применим при оценке большой совокупности обязательств, например, размера резервов по гарантиям);
  • использования наиболее вероятного результата - в случае оценки одного обязательства (в отсутствие данных о том, что обязательство может оказаться существенно больше или меньше этой величины).

Факторы, которые должны учитываться при определении размера резерва, включают:

  • временную стоимость денег (размер резерва определяется как приведенная стоимость ожидаемых потоков денежных средств, дисконтированных с использованием доналоговой ставки);
  • данные об ожидаемых в будущем событиях, например о изменениях в законодательстве итехнологических усовершенствованиях;
    • осмотрительность.

Возмещение - если ожидается, что некоторые (или все) вероятные расходы будут компенсированы третьей стороной, возмещение подлежит признанию только тогда, когда при погашении компанией обязательства его получение не вызывает практически никаких сомнений.

  • В отчёте о прибыли и убытках затраты на формирование резерва могут быть уменьшены на сумму признанного возмещения.
  • Возмещение должно рассматриваться как отдельный актив, сумма которого не должна превышать размер резерва.

Прибыль от ожидаемого выбытия актива не должна учитываться при оценке резерва.
Резерв должен оцениваться без учёта налогов.

Двойная запись
МСФО 37 содержит детальные указания относительно порядка признания и оценки резервов, но ничего не говорит о дебетовых проводках, осуществляемых на момент первоначального признания резерва и его последующих оценок.
При первоначальном признании резерва сумма в дебетовой стороне проводки, в зависимости от обстоятельств, может быть признана затратами в отчете о прибыли и убытках или активом в балансе. Актив возникнет в том случае, если в будущем ожидается получение от операции экономической выгоды.
Если резерв первоначально оценивался по приведенной стоимости, его балансовая стоимость будет с течением времени расти из-за сокращения периода дисконтирования.
Это увеличение признается в качестве процентных затрат.
МСФО 37 требует пересмотра резервов на каждую отчетную дату с целью их корректировки в свете текущей оптимальной оценки. Если вероятность того, что погашение обязательства приведет к выбытию ресурсов, заключающих экономические выгоды, перестаёт существовать, резерв подлежит расформированию.
Заметьте, что резерв может быть использован только в счёт тех затрат, в отношении которых он первоначально формировался.
В некоторых отраслях (добывающая промышленность, атомная энергетика) необходимо нести дополнительные расходы в связи с прекращением производства и восстановлением промышленной зоны.
Такие расходы называют затратами на вывод из эксплуатации или восстановление.
Резерв в отношении этих затрат должен признаваться немедленно после наступления обязывающего события, например, в начале действия договора.
Резерв может быть сформирован в отношении отсроченных расходов, которые необходимо понести в целях получения доступа к будущим экономическим выгодам. В этом случае затраты должны быть капитализированы в качестве актива.

КИМФО 1
Интерпретация КИМФО (IFRIC) 1 "Изменения в оценке существующих обязательств на вывод из эксплуатации и восстановление окружающей среды" применяется в отношении оценки существующих обязательств указанного вида, признанных в составе стоимости объекта основных средств (МСФО 16) и в качестве обязательства согласно МСФО 37.
Например, обязательства по выводу из эксплуатации оборудования и восстановлению ландшафта в добывающих отраслях, если соответствующие будущие расходы были включены в стоимость активов.
В чем заключается вопрос?
Каким образом при оценке существующего обязательства следует учитывать:

  • рост обязательства вследствие сокращения периода дисконтирования;
  • изменения в оценках суммы, по которой обязательство будет погашено;
  • изменения в текущей рыночной ставке дисконтирования.

Увеличение обязательства вследствие сокращения периода дисконтирования признается в качестве финансовых расходов в отчете о прибыли и убытках.
Применение допустимого альтернативного подхода согласно МСФО 23 в отношении этих финансовых расходов запрещено.
Прочие изменения в оценке обязательства - Модель оценки по первоначальной стоимости:
Если последующая оценка актива осуществляется согласно модели первоначальной стоимости, изменения в оценке обязательства за текущий период относятся на стоимость актива.
При наличии признаков того, что возросшая балансовая стоимость актива может оказаться невозмещаемой, актив необходимо протестировать на предмет обесценения. Если окажется, что актив обесценен, убыток от обесценения учитывается согласно МСФО 36.
Если приращение обязательства превосходит балансовую стоимость актива, разница относится на прибыль или убыток за период.
Прочие изменения в оценке обязательства - Модель оценки по переоцененной стоимости:
Если последующая оценка актива осуществляется согласно модели переоцененной стоимости, то:

  • уменьшение обязательства кредитуется на резерв переоценки;
  • увеличение обязательства относится на прибыль/ убыток за период;

Если вследствие уменьшения обязательства балансовая стоимость актива окажется ниже величины, по которой актив учитывался бы согласно модели последующей оценки по первоначальной стоимости, то превышение относится на прибыль/ убыток за период.
Пересмотр величины обязательства, возможно, указывает на то, что актив подлежит переоценке (чтобы на дату отчетности не возникло существенное расхождение между его балансовой и справедливой стоимостями).
Если необходимо провести переоценку - она должна проводиться в отношении всех основных средств данного класса.
Изменения в резерве переоценки вследствие пересмотра величины обязательства необходимо показывать в отчете об изменении собственного капитала отдельно (МСФО (IAS) 1).
Скорректированная амортизируемая сумма актива списывается в течение срока его службы.
По истечении срока службы подлежащего актива все последующие изменения обязательства относятся на прибыль или убыток.

КИМФО (IFRIC) 5 Права в отношении фондов на вывод из эксплуатации, восстановление и реабилитацию окружающей среды
Цель этих фондов - вычленение активов, предназначенных для полного или частичного финансирования расходов на вывод из эксплуатации отдельных объектов (напр., АЭС) или оборудования (напр., холодильных установок) или восстановление окружающей среды (напр., очистка загрязненных водоемов или восстановление ландшафта карьеров).
Взносы в эти фонды могут добровольными либо обязательными (в законодательном порядке).
Фонд может быть создан одним единственным предприятием под его собственные обязательства в отношении одного или нескольких объектов.
Иногда фонды создаются несколькими предприятиями в целях выполнения их индивидуальных или совместных обязательств. Такие фонды могут иметь различную структуру:

  • Вкладчики получают компенсацию в отношении расходов на вывод из эксплуатации в объеме их взносов плюс прибыль, полученная от их инвестирования, за вычетом расходов на управление фондом.
  • Объем взносов и размер будущих компенсаций может быть привязан к фактическим показателям деятельности вкладчика.

Так что становится возможной ситуация, когда объем вкладов (привязанный к текущим показателям деятельности) не соответствует размерам будущих компенсаций (которые ставятся в зависимость от показателей прошлых периодов).

Характерные черты фондов на вывод из эксплуатации
Назначение независимого управляющего фондом, который принимает решения относительно способов инвестирования средств фонда (в свете ограничений, предусмотренных уставными документами фонда и действующим законодательством).
Взносы инвестируются в определенные активы (долговые обязательства и акции), за счет которых погашаются обязательства вкладчиков по выводу объектов из эксплуатации.
Обязательства по выводу объектов из эксплуатации ложатся на вкладчиков.
Вкладчики имеют право на возмещение в размере наименьшей из величин расходов на вывод объектов из эксплуатации и их части в активах фонда.
Доступ вкладчиков к излишкам активов фонда, остающихся после погашения расходов на вывод из эксплуатации, может быть ограничен.
КИМФО (IFRIC) 5 применяется учету прав в отношении фондов на вывод объектов из эксплуатации в финансовой отчетности вкладчика, где на активы распространяется особый режим управления (они сосредоточены или находятся в управлении отдельного юридического лица) и доступ к ним вкладчика ограничен.
Право на получение остатка чистых активов (например, договорное право требования в отношении активов фонда при его ликвидации) может представлять собой долевой инструмент (которые регулируются МСФО 39) и т.о. КИМФО 5 на них не распространяется.

Каким образом вкладчик должен учитывать свои права в отношении фонда?
Если вкладчик имеет обязательства по осуществлению дополнительных взносов (напр., если стоимость активов фонда становится недостаточной для финансирования расходов по выводу из эксплуатации) - как учитывать такое обязательство?
Учет прав в отношении фонда - вкладчик отдельно признает:

  • Обязательство в размере расходов на вывод из эксплуатации;
  • Свои права в отношении фонда.

За исключением случаев, когда вкладчик не обязан нести расходы на вывод из эксплуатации даже если фонд оказывается не в состоянии их профинансировать.
Если вкладчик контролирует, совместно контролирует или существенно влияет на фонд, то учет прав в отношении фонда осуществляется на основе соответствующих стандартов (т.е. МСФО 27, 28, 31 и ПКИ-12).
Если вкладчик не имеет контроля, совместного контроля или существенного влияния на фонд, права на возмещения признаются в соответствии с МСФО 37. Возмещение оценивается по наименьшей из следующих величин: в сумме признанного обязательства по выводу из эксплуатации или части вкладчика в справедливой стоимости чистых активов фонда, приходящихся на вкладчиков.
Изменения балансовой стоимости прав на получение возмещения (за исключением взносов в фонд и платежей из его средств) включаются в прибыль или убыток периода, в котором произошли эти изменения.
Учет обязательств по осуществлению дополнительных взносов -Обязательство в отношении дополнительных взносов есть условное обязательство, информация о котором подлежит раскрытию согласно МСФО 37.
Вкладчик признает обязательство в соответствии с МСФО 37 только если осуществление дополнительных взносов вероятно.
Прочие раскрытия:

  • Характер прав вкладчика в отношении фонда.
  • Ограничения на доступ к средствам фонда.

Дата вступления в силу

  • КИМФО (IFRIC) 5 применяется в отношении отчетных периодов, начавшихся не позднее 1 января 2006 г.
  • Поощряется досрочное применение, о чем необходимо сообщить в примечаниях.

Практика применения в конкретных обстоятельствах
Резервы не должны признаваться в отношении будущих операционных убытков, поскольку:

  • они не возникают в связи с прошлым событием;
  • они не являются неизбежными.

Ожидание в будущем убытков указывает, что активы компании, возможно, обесцениваются. Проверка таких активов на обесценение регламентируется МСФО 36.
Однако резерв должен быть сформирован постольку, поскольку убыток обусловлен обременительным договором.
Если компания является стороной обременительного договора, текущее обязательство по такому договору подлежит признанию в качестве резерва.
Примерами реструктуризации могут служить:

  • продажа или прекращение направления хозяйственной деятельности;
  • закрытие хозяйственных подразделений в регионе;
  • переезд в другой регион;
  • изменения в структуре управления; и
  • фундаментальная реорганизация, которая оказывает существенное влияние на характер и направленность деятельности компании.

Резерв в отношении обязательств по реструктуризации подлежит признанию только тогда, когда удовлетворены все общие критерии признания. Эти критерии применяются следующим образом.
Фактическое обязательство в отношении реструктуризации возникает, если компания:

  • Имеет подробный формальный план реструктуризации, в котором определены, как минимум, затрагиваемое направление деятельности или его часть, основные затрагиваемые региональные подразделения, месторасположение, функции и приблизительное количество работников, которым будет выплачена компенсация по сокращению, расходы, которые будут понесены и сроки реализации плана.
  • Дала основания для появления обоснованных ожиданий относительно претворения реструктуризации в жизнь, приступив к реализации плана или объявив о его ключевых параметрах тем, кто будет затронут реструктуризацией.

Решение руководства о проведении реструктуризации не приводит к возникновению фактического обязательства, если только до отчётной даты компания не начала осуществление плана реструктуризации (например, путём продажи активов) либо не объявила о его ключевых параметрах плана тем, кого он затрагивает, достаточно конкретным образом, что привело бы к возникновению обоснованных ожиданий претворения плана в жизнь.
Обязательство в отношении продажи направления деятельности не возникает до появления договора купли-продажи, имеющего обязательную силу.
Резервы в отношении реструктуризации должны включать только такие расходы, которые одновременно:

  • с необходимостью возникают вследствие реструктуризации;
  • не связаны с текущей деятельностью компании.

Обязательство в отношении прекращения деятельности отделения не возникает до появления подробного плана его закрытия. Чтобы такое обязательство возникло, компания должна продемонстрировать приверженность решению закрыть отделение и довести его до сведения тех, на кого оно повлияет. После этого данное решение станет необратимым и начнётся процесс закрытия.
Активы компании подлежат проверке на предмет обесценения в соответствии с МСФО 36.

Резервы на ремонт и обслуживание
Некоторые активы, в дополнение к обычному технологическому обслуживанию, каждые несколько лет требуют значительных затрат на крупное переоснащение, модернизацию и замену ключевых элементов. МСФО 16 "Основные средства" требует отнесения связанных с активом расходов на его составляющие элементы, если срок полезной службы или способ получения экономической выгоды от такого элемента и подлежащего актива различны.

Раскрытие информации
Для каждого класса резервов подлежат раскрытию:

  • Балансовая стоимость на начало и на конец периода с указанием движения по типам, в т.ч. дополнительных резервов, сформированных за период, включая увеличение существовавших резервов, использованных сумм, сумм возврата, увеличения за период любой дисконтированной суммы в силу течения времени либо изменения ставки дисконтирования.
  • Краткая информация о характере обязательства и предположительных сроках, в которые будут понесены расходы.
  • Характер неопределенностей в отношении размера или сроков выбытия экономических выгод;
  • Сумма любых ожидаемых возмещений с информацией о признании актива.

Кроме случаев, когда выбытие ресурсов представляется маловероятным, для каждого класса условных обязательств подлежат раскрытию:

  • краткое описание характера обязательства; а также, где это целесообразно:
  • неопределенности, которые, как ожидается, могут на него повлиять;
  • оценка возможного финансового результата; и
  • возможность получения возмещения.

Если поступление экономических выгод является вероятным, для каждого класса условных активов подлежат раскрытию:

  • краткое описание характера актива; а также, где это целесообразно;
  • оценка возможного финансового результата.

В чрезвычайно редких обстоятельствах полное или частичное раскрытие указанной выше информации может нанести серьёзный ущерб позиции компании на переговорах с третьими сторонами, в связи с предметом которых был сформирован резерв. В таких случаях информация может не раскрываться, но компании должны:

  • признать резерв;
  • разъяснить общий характер такого резерва; и
указать на то, что информация в отношении данного резерва не приводится, и объяснить почему.

Встречающиеся термины:
    Акции
    Капитал
    Кредит
    МСФО
    IFRS
    Основные средства
    Раскрытие информации
    Расходы
    Риск

Другие статьи по теме:

 
Rambler's Top100 Рейтинг@Mail.ru